Wirtualne waluty, a szczególnie krypto waluty, stają się coraz bardziej
popularne w biznesie. Firmy inwestują w nie, oferują produkty i usługi za
ich pomocą, a także przyjmują je jako formę zapłaty. Pojawienie się tych
nowych instrumentów finansowych postawiło przed księgowymi
wyzwanie, jak prawidłowo zaksięgować kryptowaluty w księgach
rachunkowych. Jakie zasady obowiązują w tym zakresie i jakie są
wytyczne dla firm? Oto omówienie najważniejszych kwestii związanych z
wirtualnymi walutami w bilansie przedsiębiorstw.
Definicja i klasyfikacja kryptowalut
Zanim przejdziemy do zasad księgowania, warto wyjaśnić, czym są
kryptowaluty. Zgodnie z definicją, są to wirtualne lub cyfrowe waluty,
które korzystają z technologii blockchain do zapewnienia bezpieczeństwa
transakcji i kontroli emisji nowych jednostek. Bitcoin, Ethereum czy
Litecoin to tylko niektóre z popularniejszych kryptowalut, które są
wykorzystywane w transakcjach biznesowych.
Kryptowaluty w bilansie
W Ustawie o Rachunkowości (UoR) nie znajdziemy zapisów o
kryptowalutach czy walutach wirtualnych, jednak w art. 3 ust. 1 pkt 12
znajdziemy definicje aktywów: „kontrolowane przez jednostkę zasoby
majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku
przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki
korzyści ekonomicznych”. Kryptowaluta mimo, że nie ma fizycznej formy
jest zasobem majątkowym, a po zakupie możemy mówić o kontroli nad
tym zasobem oraz że powstał w wyniku przeszłych zdarzeń.
Wirtualne waluty, jako cyfrowe aktywa, mogą być traktowane jako
inwestycje, ale nie mogą zostać sklasyfikowane jako inwestycje w
nieruchomości ani rzeczowe aktywa trwałe. Powodem jest ich
niematerialny charakter – kryptowaluty są zapisem cyfrowym, a więc nie
spełniają definicji aktywów rzeczowych. W związku z tym wyklucza to
również możliwość ich ujęcia jako zapasów.
Co pozostaje? Należy rozważyć inne kategorie bilansowe, takie jak
aktywa finansowe, należności krótkoterminowe oraz rozliczenia
międzyokresowe. Jednak zarówno należności, jak i rozliczenia
międzyokresowe odpadają, ponieważ nie stanowią one inwestycji, co jest
niezbędnym warunkiem klasyfikacyjnym.
Skupiając się na aktywach finansowych, które mogą stanowić część
inwestycji krótkoterminowych i długoterminowych, zgodnie z polską
ustawą o rachunkowości (UoR), aktywami finansowymi są m.in.
instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki oraz aktywa
pieniężne. Definicja aktywów pieniężnych nie obejmuje jednak
kryptowalut, mimo iż są one formą waluty wirtualnej. Wynika to z faktu,
że kryptowaluty nie są środkiem płatniczym, walutą obcą ani dewizą.
Zatem kryptoaktywa mogą być sklasyfikowane jedynie jako „inne
inwestycje”.
Kryptoaktywa a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
(MSSF)
Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dostrzegła rosnącą
rolę kryptowalut i opracowała wytyczne dotyczące ich księgowego ujęcia.
Zależnie od tego, w jaki sposób jednostka wykorzystuje kryptowaluty,
mogą być one klasyfikowane zgodnie z MSR 2 (zapasy) lub MSR 38
(aktywa niematerialne). Nie ma potrzeby stosowania standardów
dotyczących instrumentów finansowych, takich jak MSR 32, ponieważ
kryptoaktywa nie spełniają definicji aktywa finansowego.
Pomimo że MSR 2 odnosi się do zapasów, wydaje się to nieco zaskakujące
w kontekście kryptowalut, gdyż wcześniej wykluczyliśmy możliwość
zakwalifikowania ich do zapasów. Warto jednak zauważyć, że MSR 2 nie
jest tożsamy z polską ustawą o rachunkowości, w której zapasy odnoszą
się do rzeczowych aktywów obrotowych. Zgodnie z MSR 2, zapasami
mogą być także aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku działalności
gospodarczej. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostka prowadzi handel
kryptowalutami na cudzy rachunek. W takim przypadku mamy jednak do
czynienia z odmienną metodą wyceny niż w przypadku zwykłych zapasów.
Jeśli kryptowaluty nie są przeznaczone do sprzedaży, należy stosować
MSR 38, który dotyczy aktywów niematerialnych. Kryptoaktywa, jako
aktywa niematerialne, mogą być traktowane jako takie, gdy są
zidentyfikowane, mają wartość ekonomiczną i nie posiadają postaci
fizycznej. Ponadto, kryptowaluty mogą być wykazane w sprawozdaniu
finansowym, o ile przyniosą korzyści ekonomiczne w przyszłości, a cena
ich nabycia będzie możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Warto zwrócić uwagę, że chociaż według UoR kryptowaluty nie mogą być
uznane za aktywa niematerialne, zgodnie z MSSF 38 są traktowane w ten
sposób. To pokazuje subtelną różnicę w definicjach: w MSSF aktywa
niematerialne nie muszą być ograniczone do praw majątkowych, jak ma
to miejsce w UoR.
Wycena kryptowalut zaliczonych do inwestycji długoterminowych
Kryptowaluty zakwalifikowane jako inwestycje długoterminowe należy
wycenić zgodnie z przepisami art. 28 UoR w jednej z dwóch metod:
Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości, lub
Wartość godziwa.
Jeśli wycena kryptowaluty jest aktualizowana na skutek zmiany wartości
godziwej, prezentacja skutków zależy od kierunku tej zmiany:
Wzrost wartości – skutki prezentowane są w kapitale, a w
przypadku późniejszego spadku wartości rynkowej, kapitał jest
pomniejszany aż do poziomu ceny nabycia.
Spadek wartości rynkowej poniżej ceny nabycia – skutki są
prezentowane w kosztach finansowych. W razie późniejszego
wzrostu ceny rynkowej, zmiana ta jest prezentowana w
przychodach finansowych (zgodnie z art. 35 ust. 4 UoR).
Wycena kryptowalut w MSSF
W ramach Międzynarodowych Standardów Rachunkowości istnieją dwie
główne opcje dotyczące wyceny:
Rozpoznanie kryptowalut jako zapasy (MSR 2).
Rozpoznanie kryptowalut jako wartości niematerialne (MSR 38).
Jeżeli kryptowaluty są traktowane jako zapasy lub aktywa przeznaczone
do sprzedaży w toku działalności, wycenia się je zgodnie z MSR 2. Zapisy
w tym przypadku powinny uwzględniać niższą wartość pomiędzy ceną
nabycia lub kosztem wytworzenia a wartością netto możliwą do realizacji.
Jeśli jednostka handluje kryptoaktywami na czyjś rachunek, wycena tych
aktywów jest inna niż w przypadku zwykłych zapasów.
Jeśli działalność polega na krótkoterminowym obrocie kryptowalutami w
celu osiągnięcia zysku z wahań cen lub marży, wycena zapasów odbywa
się według wartości godziwej. W takim przypadku należy skorzystać z
przepisów MSSF 13, które regulują wycenę aktywów wg wartości
godziwej.
Jeśli kryptowaluty nie mają być sprzedawane, należy zastosować przepisy
MSR 38, dotyczące aktywów niematerialnych. W tym przypadku
kryptoaktywa traktowane są jako aktywa niematerialne, które są możliwe
do zidentyfikowania, niepieniężne i nie mają formy fizycznej. Wycena
początkowa odbywa się po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.
Po początkowym ujęciu, można wybrać jedną z dwóch metod wyceny:
Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia z
pomniejszeniem o narastające umorzenie i ewentualne odpisy
aktualizujące.
Model oparty na wartości przeszacowanej, który uwzględnia
wartość godziwą zaczerpniętą z aktywnego rynku. W takim
przypadku pomocne są przepisy zawarte w MSSF 13.
W obu przypadkach wycena kryptowalut zależy od tego, czy są
traktowane jako inwestycje długoterminowe (wówczas stosujemy
odpowiednie przepisy MSSF i UoR) oraz od tego, w jaki sposób jednostka
zamierza wykorzystywać te aktywa.
Podatek dochodowy a kryptowaluty
Warto także pamiętać, że transakcje związane z kryptowalutami podlegają
opodatkowaniu. W Polsce sprzedaż kryptowalut może wiązać się z
koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Zysk ze sprzedaży
kryptowaluty stanowi zysk kapitałowy, który jest opodatkowany stawką
19%.
Przyszłość księgowości w kontekście kryptowalut
W miarę jak rynek kryptowalut rozwija się, rośnie również znaczenie
odpowiedniej regulacji i unifikacji zasad księgowych związanych z tymi
aktywami. Choć w tej chwili zasady księgowania kryptowalut nie są
jednoznacznie określone w przepisach krajowych, to w miarę upływu
czasu można spodziewać się większej standaryzacji i dostosowania
przepisów do dynamicznie rozwijającego się rynku.
Podsumowując, kryptowaluty w księgach rachunkowych powinny być
traktowane jako aktywa, z odpowiednim uwzględnieniem zasad wyceny,
klasyfikacji oraz rozliczeń podatkowych. Warto, aby firmy korzystające z
tych nowoczesnych form płatności i inwestycji skonsultowały się ze
specjalistami, by prawidłowo je ująć w swoich dokumentach księgowych i
uniknąć ewentualnych nieprawidłowości.